Kalkulace a vyhodnocování nákladů kapacity
Mnoho nejen investičně náročných oborů je v současnosti charakterizováno převisem celkových kapacit nad reálnou tržní poptávkou. Koneckonců z globálního pohledu i úspěch v současnosti prováděného tzv. kvantitativního uvolňování, tedy tištění peněž ze strany centrální banky s cílem stimulovat poptávku pro reálné oživení ekonomiky, je založen na předpokladu, že ekonomika je pod svým potenciálem a úzké místo je na straně zákazníka – agregátní poptávky. V opačném případě by kvantitativní uvolňování vedlo pouze k nadměrnému růstu cenové hladiny. Úzkým místem v řetězci tvorby hodnoty je pro mnoho firem schopnost prodat vlastní výkony zákazníkovi. S otázkou, jak prodat a současně vydělat úzce souvisí i správné nastavení metodiky kalkulace nákladů vyvolaných kapacitou. Zkušenosti z praxe ukazují, že ne vždy je metodika kalkulace nákladů kapacit v optimální podobě, což může vést k nesprávným rozhodnutím pří řízení produktového portfolia.
Pojem fixních nákladů je v podnikové praxi používán zcela běžně. Obvykle jsou do něj bez detailnějšího rozlišování řazeny nákladové položky, u nichž není opodstatněný předpoklad jejich variability, tedy závislosti na objemu výkonů. Pokud se fixními náklady controlling zaobírá detailněji, je v kalkulacích a v řízení ziskovosti je v praxi již celkem běžná analýza jejich přímosti vůči sledovanému objektu řízení ziskovosti – např. druhu produktu, distribučnímu kanálu, zákaznické skupině apod. Pro úplnost se zmiňme o kategorii variabilních režií, které zejména v oblasti výrobních nákladů bývají uchopeny metodicky správně a tudíž v je v kalkulacích nenajdeme neoprávněně „zafixované“ v duchu nesprávného zjednodušení „fixní náklady a režijní náklady jsou totéž“.
Méně často se v kalkulacích a řízení ziskovosti setkáváme s odděleným řízením fixních nákladů ovlivnitelných (např. fixní náklady na marketing, vzdělávání ) a neovlivnitelných (odpisy, preventivní údržba, časové mzdy). Je třeba uvědomit si, že pouze fixní neovlivnitelné náklady jsou náklady související s kapacitou v užším slova smyslu. Jejich řízení – ponecháme-li stranou možnost snižování časových mzdových sazeb THP, které ovšem většinou není příliš průchodné a zpravidla ani účinné z hlediska dopadů do výsledku, neboť se obvykle nejedná o příliš významnou nákladovou položku – se z krátkodobého hlediska zaměřuje na co nejlepší využití instalované kapacity. Z tohoto hlediska má smysl rozlišit na straně plánu plánované využití kapacity od maximální (optimální) kapacity a na straně skutečnosti skutečné využití kapacity.
Z hlediska stakeholderů, tedy zájmových skupin v okolí firmy, je na prvním místě zákazník. Zákazník je nutnou podmínkou existence firmy, což o ostatních stakeholderech obvykle neplatí. Firma může existovat např. bez zaměstnanců (koneckonců s ohledem na náklady lidského kapitálu a ostatní i méně zjevné náklady související s lidskými zdroji se s nadsázkou říká, že nejlepší firma je právě firma bez lidí), ale nemůže existovat bez zákazníka. Zákazník je jediný subjekt, který musí uhradit celkové náklady firmy a pokud možno ještě něco navíc – zisk. Celkové náklady, tedy i náklady kapacity. Tato úhrada probíhá formou úhrady kupní ceny za produkt, jejíž součástí je i příspěvek na úhradu kapacity. Otázkou je, kolik bychom v této položce měli od svých zákazníků požadovat a do jaké míry je tento požadavek ze strany zákazníků akceptován.
Představme si pánské kadeřnictví, jehož ekonomická měsíční rozvaha je následující: Během otevírací doby je možné obsloužit až 600 zákazníků (maximální kapacita), nicméně protože je o ulici dál ještě jiné kadeřnictví, lze reálně s ohledem na veškeré vynaložené marketingové úsilí očekávat měsíční návštěvnost pouze 400 osob – tato hodnota je proto také měsíčním plánem. Měsíční fixní náklady kapacity – tedy především nájem, energie na osvit a otop apod. – činí 33.000 Kč. Ostatní náklady jsou variabilní.
Odpovězme si na otázku, jaké informace by měl obsahovat manažerský měsíční report profitability v položce nákladů kapacity a jak bychom měli přistupovat ke kalkulaci fixních nákladů kapacity. Předpokládejme, že ve skutečnosti bylo ve vyhodnocovaném měsíci obslouženo 300 osob a skutečné i plánované fixní náklady kapacity činí shodně 33.000 Kč.
Jaké informace jsou zajímavé z pohledu kalkulací a řízení ziskovosti? Plánované náklady celkové kapacity na zákazníka činí 33.000 Kč / 600 osob = 55 Kč / osobu.
Úhrnem za všechny zákazníky se částka 33.000 Kč v plánové kalkulaci rozdělí následovně:
Plánované fixní náklady využité kapacity: 400 osob x 55 Kč = 22.000 Kč
Plánované fixní náklady nevyužité kapacity – nad plán: 200 osob x 55 Kč = 11.000 Kč
Do cenové kalkulace (pro účely stanovení prodejní ceny nákladovým způsobem – tedy dle pravidla „náklady + zisk = cena“) bude v položce fixních nákladů vstupovat částka fixních nákladů přepočtená na plánovaný počet zákazníků, tedy 22.000 Kč / 400 osob = 55 Kč / osobu, která v sobě zahrnuje pouze plánované náklady spotřebované kapacity. Výše uvedená konstatace o tom, že zákazník by měl uhradit veškeré náklady instalované kapacity platí totiž v dnešním vyostřeném konkurenčním boji o každou zakázku a každého zákazníka pouze za předpokladu zajištění vytížení kapacit.
Skutečná výsledná kalkulace celkových nákladů na osobu: 22.000 Kč / 300 osob = 73,3 Kč / osobu.
Úhrnem za všechny zákazníky se částka 33.000 Kč ve výsledné kalkulaci rozdělí následovně:
Fixní náklady využité kapacity: 300 osob x 55 Kč / osobu = 16.500 Kč
Fixní náklady nevyužité kapacity – do plánu: 100 osob x 55 Kč / osobu = 5.500 Kč
Fixní náklady nevyužité kapacity – nad plán: 200 osob x 55 Kč / osobu = 11.000 Kč
Sazba 73,3 Kč / osobu v sobě, vedle nákladů spotřebované kapacity, zahrnuje i podíl nákladů nevyužité kapacity do plánu. Nezahrnuje však fixní náklady „vědomě“ vynaložené nad plán.
Vytížení kapacit patří dnes ke klíčovým manažerským úkolům a je často rozhodující pro dosažení zisku, mělo by proto být i aktivní součástí kalkulací a manažerského reportingu. Obecnou strukturu kalkulačních vzorců pro náklady resp. pro krycí příspěvky s odděleným vykazováním fixních nákladů kapacit zachycuje obrázek 1 a 2. Fixní náklady nevyužité kapacity – nad plán jsou záměrně vykázány mimo kalkulované nákladové položky resp. nejsou součástí krycích příspěvků, neboť jejich kalkulovaná úhrada by zkreslovala nákladovou cenu produktu resp. krycí příspěvky. Produkt ani zákazník nemůže ovlivnit vytížení kapacit. Tato položka přímo informuje o výsledcích úsilí managementu při vytěžování kapacity.
|
přímý materiál |
|
přímé mzdy |
|
ostatní přímé náklady |
|
přímé náklady celkem |
|
variabilní výrobní režie |
|
variabilní náklady celkem |
|
fixní výrobní náklady |
|
náklady nevyužité kapacity – do plánu |
|
vlastní náklady výroby |
|
správní a zásobovací režie |
|
náklady výkonu |
|
náklady nevyužité kapacity – nad plán |
Obrázek 1: Struktura kalkulace úplných nákladů s vykázanými náklady nevyužité kapacity do plánu a nad plán
|
výnosy z prodeje |
|
– přímý materiál |
|
– přímé mzdy |
|
– ostatní přímé náklady |
|
KP I |
|
– variabilní výrobní režie |
|
KP II |
|
– fixní výrobní náklady |
|
-náklady nevyužité kapacity – do plánu |
|
KP III |
|
– správní a zásobovací režie |
|
KP IV |
|
– náklady nevyužité kapacity – nad plán |
Obrázek 2: Struktura kalkulace krycích příspěvků s vykázanými náklady nevyužité kapacity do plánu a nad plán
